El ICAC ha publicado en su web el Proyecto de Resolución por
la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas
anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. Puede verse
pinchando aquí.
Se encuentra a disposición de los interesados para el
cumplimiento del trámite de audiencia, durante 15 días hábiles, contados a
partir del día siguiente a la publicación de este anuncio. Se publicó el 9 de
julio de 2015. Puede verse pinchando aquí.
Se modifica de este modo la Resolución anterior de 30 de
abril de 1992 no acorde con el nuevo marco conceptual de diferencias temporarias
basadas en el balance. Base fiscal de activos y pasivos.
En mi opinión cabe destacar los siguientes aspectos:
1.
Descuento de los saldos de activo y pasivo por
impuestos diferidos.
2.
Reconocimiento de activos por impuestos
diferidos.
3.
Valoración.
4.
Reserva de capitalización.
5.
Reserva de nivelación.
6.
Limitación de la amortización deducible al 70 %
7.
Tributación en el Régimen de Consolidación
fiscal.
Vamos a desarrollar cada uno de estos puntos:
1.
Descuento de los saldos de activo y pasivos por
impuestos diferidos.
Se contempla la posibilidad de descuento de los saldos de
activo y pasivo por impuestos diferidos a un tipo de interés de mercado. A
estos efectos, los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por
las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de
acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la
fecha de cierre del ejercicio, pero si su vencimiento supera el año también se
indica que habrá que considerar el efecto financiero del aplazamiento.
A pesar de que la NRV 13ª.3 del PGC, dispone que estos
elementos no deben ser descontados, esto no impide considerar el “efecto
financiero” en aquellos casos en que pudiera resultar relevante desde la
perspectiva del objetivo de imagen fiel.
Por lo tanto, el descuento lo considera des una perspectiva
extraordinaria, en aquellos casos en los que la no actualización de estos
saldos pudiera tener un impacto relevante desde la perspectiva de la imagen
fiel que deben suministrar las cuentas anuales, aspecto que requiere poder
apreciar con claridad el efecto financiero. En estos casos, la empresa debe
informar de esta circunstancia en la memoria, por imperativo del artículo 34
del Código de Comercio, e indicar cuál sería el impacto en el resultado y el
patrimonio neto de la entidad en el supuesto de haberse actualizado los citados
saldos para tener en cuenta el valor temporal del dinero.
2.
Reconocimiento de Activos por impuestos
diferidos.
La norma indica que los activos por impuestos diferidos no
constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria.
Por este motivo, sólo se reconocerán activos por impuesto
diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de
ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Hasta aquí no hay nada nuevo con respecto a estos activos.
Pero, en la Resolución se identifica un caso especial para
el que se presume, en todo caso, que los activos por impuesto diferidos serán
recuperados; en concreto, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad
de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible
frente a la Administración tributaria. Esto solamente sucederá en aquellos
casos en los que se contemple por la legislación tributaria. Puede verse: “¿Ha habido trato de favor del Gobierno a las entidades financieras por los Activos por Impuestos Diferidos (DTA? El estado de la cuestión”.
La obtención de un resultado de explotación negativo en un
ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No
obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se
presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de
ganancias que permitan compensar las citadas bases. Por lo que se vuelve de
nuevo al concepto de “historial de pérdidas continuas”, y la pregunta
consecuente es, ¿En qué casos se puede considerar que existe un historial de
pérdidas continuadas?, ¿Cuántos años de pérdidas deben transcurrir?
Además, para poder reconocer un activo debe ser probable que
la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las bases
imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación
fiscal, con el límite máximo de diez años, contados desde la fecha de cierre
del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita
compensar en plazos superiores, salvo clara evidencia de lo contrario o de que
la entidad tenga pasivos por impuestos diferidos (asimilables a estos efectos a
las ganancias fiscales) con los que compensar las bases imponibles negativas, a
no ser que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por
la legislación fiscal para compensar dichas bases.
En consecuencia, el ICAC vuelve a considerar la compensación
en el plazo máximo de diez años para el reconocimiento del efecto impositivo de
las bases imponibles negativas. A pesar de que actualmente, según el artículo
26 la compensación es ilimitada en el tiempo. Parece ser que el ICAC no ha contemplado
este nuevo hecho.
Solamente se contempla la excepción a la recuperación máxima
en diez años, e aquellos casos en los que la legislación fiscal no estableciese
un límite temporal para poder realizar la citada compensación, y la empresa
tuviera reconocidos en el balance pasivos por impuesto diferido con un plazo de
reversión indeterminado, los activos por impuesto diferido con un plazo de
recuperación superior a los diez años se podrán reconocer por un importe
equivalente a los pasivos por impuesto diferido. Por lo tanto, solamente en el
caso de existencia de pasivos por impuestos diferidos con plazo de reversión
superior a 10 años, podrá contemplarse la existencia de activos con ese plazo
superior a 10 años, pero no en cualquier otro caso.
Se justifica del siguiente modo: A la vista de los
argumentos que se han aportado, y sobre la base de la naturaleza incierta de
los activos por impuestos diferidos, en la Resolución se ha considerado
conveniente mantener el límite de diez años como una presunción de la
proyección económica futura de los activos por impuestos diferidos que sin
embargo admite la prueba en contrario, en caso de clara evidencia de
recuperación en un plazo superior, con el objetivo de evitar que en las cuentas
anuales se recojan partidas de dudosa efectividad que por lo tanto no cumplan
el criterio de reconocimiento de los activos regulado en el Código de Comercio.
En consecuencia, sigue primando la prudencia en estos casos.
Se sigue con el criterio de no compensación de activos y
pasivo por IS.
3.
Valoración.
Se trata en el proyecto de resolución el efecto impositivo
en las operaciones de reorganización de negocios entre empresas del grupo. En
concreto el efecto impositivo que pudiera surgir en estas operaciones, cuando
se adquiere un negocio
En estos casos, y con carácter general, la única referencia
que se efectúa es que la diferencia que pudiera surgir entre el valor de los
activos netos adquiridos y, en su caso, el capital y la prima de emisión que se
emita, o la participación que se da de baja (en el caso de fusión
dominante-dependiente) se contabilice en una partida de reservas. Esta posición es la mantenida hasta ahora,
siendo apropiada para ello la cuenta “Prima de emisión o prima de asunción”.
Por ello, y porque la regla general que rige en materia de
efecto impositivo es el reconocimiento de todo activo por impuesto diferido
(con sujeción a los límites previstos) y pasivo por impuesto diferido, en el
grupo de trabajo se consideró adecuado aclarar que en estas operaciones se
deben reconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que pudieran surgir
en el reconocimiento inicial empleando como contrapartida una cuenta de
reservas.
4.
Reserva de capitalización.
Se trata el tema de la reserva de capitalización como
novedad de la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades. En el proyecto se
indica que para los periodos impositivos iniciados a parir del 1 de enero de
2015, que se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del
impuesto en un porcentaje de los beneficios retenidos en la empresa bajo los
términos y condiciones que la ley establece. El incumplimiento de estos
requisitos dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente
reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora.
Pues bien, a la vista de su configuración legal, se
consideró adecuado que la reducción en la base imponible se tratase como un
menor impuesto corriente y seguir cuantificando los activos y pasivos por
impuestos diferidos al tipo de gravamen nominal (frente a la alternativa que se
analizó de asimilar el incentivo fiscal a una tributación en escala y, por lo
tanto, considerar el tipo medio de tributación como tasa para valorar los
activos y pasivos por impuesto diferido). Puede verse en caso práctico en “Bienvenida la reserva de capitalización para el ejercicio 2015”.
Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las
cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria
deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de las
deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota.
Por último, en el supuesto de que se produjese el
incumplimiento de los requisitos la empresa debería contabilizar el
correspondiente pasivo por impuesto corriente. Puede verse en caso práctico también
en "Bienvenida la reserva de capitalización para el ejercicio 2015”.
5.
Reserva de nivelación.
También se trata la reserva de nivelación. Otra de las
novedades de la LIS es la reserva de nivelación de bases imponibles. La reserva
de nivelación se configura como un incentivo fiscal del régimen especial de
empresas de reducida dimensión para las entidades que apliquen el tipo de
gravamen del 25%, que podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de
su importe lo que permite a la empresa diferir la tributación a la espera de
que surja una base imponible negativa o a que transcurra el plazo de cinco años
sin que se hayan generado pérdidas fiscales.
En este caso, desde un punto de vista estrictamente
contable, al minorarse la base imponible podría identificarse una diferencia
temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base
fiscal, que traería consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto
diferido cuya reversión se produciría en cualquiera de los dos escenarios
regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o
transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales). Además,
en la medida que la reducción solo es posible en caso de bases imponibles
positivas, y que transcurrido el plazo de 5 años sin obtener ganancias fiscales
es preciso adicionar a la base imponible los importes previamente deducidos, en
la exposición de motivos se indica que los impuestos diferidos deben calcularse
aplicando el tipo general de gravamen del 25%, a pesar de que el incentivo
fiscal origine una tributación efectiva del 22,5% en los ejercicios en que
pueda practicarse la reducción si posteriormente se generen pérdidas fiscales
antes de que transcurra el plazo de cinco años. Puede verse un caso práctico en
“Nace una nueva diferencia temporaria en 2015. La reserva de nivelación”.
6.
Limitación de la amortización deducible al 70 %
El artículo 7 de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, por la
que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las
finanzas públicas y al impulso de la actividad económica estableció para
determinadas entidades un límite de deducción del 70% en la base imponible de
la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias durante los periodos impositivos iniciados en los
años 2013 y 2014. La amortización que no resultase fiscalmente deducible se
deduciría de forma lineal en los diez años siguientes u opcionalmente en la
vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que
se iniciase dentro del 2015.
Esta deducibilidad diferida habrá dado lugar al
reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos. Puede verse un caso práctico
en “Cierre contable de 2014: Limitación de la deducibilidad de las amortizaciones”.
En este sentido, la aprobación de un tipo de gravamen
general del 25% en la nueva LIS supondría una reducción del importe de los
activos por impuesto diferido y en definitiva una menor deducibilidad final de
esos gastos.
No obstante, la regulación contenida en la Disposición
transitoria trigésima séptima de la LIS, que otorga una deducción en la cuota,
parece haberse aprobado con la finalidad de preservar la neutralidad de la
reforma fiscal en lo que concierne a la deducibilidad de esos gastos. Esto es,
con este régimen transitorio parece garantizarse la reversión de la diferencia
temporaria con un tipo de gravamen nominal del 30% en la medida que con la
ventaja fiscal aprobada se compensa la menor deducibilidad del gasto.
Del mismo modo, la Disposición transitoria trigésima séptima
prevé un régimen transitorio para conservar la tributación efectiva de los
contribuyentes que se hubieran acogido a la actualización de balances prevista
en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En este caso, como en
el anterior, la deducción en la cuota íntegra aprobada permitirá una
deducibilidad en la revisión de la base fiscal de los activos, para el conjunto
de la operación, a un tipo de gravamen nominal del 30%. En consecuencia, los
activos por impuestos diferidos asociados a estas operaciones no deberán
corregirse porque la regulación fiscal ha previsto una deducibilidad de la
operación en su conjunto equivalente a la que tenían antes de aprobarse la
reducción del tipo de gravamen. Puede ampliarse
en “Los efectos de la reforma fiscal del Impuesto sobre sociedades sobre los activos por impuestos diferidos no serán igual para todos”.
7.
Tributación en el Régimen de consolidación
fiscal.
En la Norma Quinta se tratan las particularidades asociadas
al tratamiento contable del efecto impositivo en las entidades que tributan en
un régimen basado en la imputación fiscal de las rentas a los socios o
partícipes; en la vigente LIS reúne estas características, el régimen especial
de tributación de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas,
y de uniones temporales de empresas.
Un saludo afectuoso para todos.
Gregorio Labatut Serer
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